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办法明确,善意取得的虚开专票,所得税不得税前扣除!

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“税前扣除凭证管理”专题之

注意凭证管理   别付了款还不能税前扣除

编者按因取得的凭证不规范、政策规定不明确等原因,很多纳税人都遇到过付款后不能税前扣除的问题。日前,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称《办法》),对税前扣除凭证的概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等作了规定。纳税人依据《办法》取得、管理企业所得税税前扣除凭证,可以有效避免不能税前扣除的风险。

引发争议的“合法有效凭证”

作为一名税务稽查干部,见识了太多纳税人付款后不能在税前扣除而遭受损失的案例。分析这些案例,有纳税人获取、管理税前扣除凭证不规范的原因,也有政策规定不明确的原因。《办法》的出台,有望改变这种局面,前提是纳税人要吃透《办法》。

有这样一个案例,企业购进货物取得收据而未取得发票,被税务机关调增应纳税所得额补缴企业所得税。

A餐饮企业在2015年和2016年先后购进肉类、冻货类原材料,价款合计260余万元,取得的凭证均为销货方开具的收据,计入企业“主营业务成本”结转后计入当期损益,在年度企业所得税汇算清缴时未作纳税调整。2017年7月,某地税局稽查局对A餐饮企业的涉税情况进行检查,同年11月作出税务处理决定:责令A餐饮企业补缴企业所得税65万元,并按规定加收滞纳金。A餐饮企业因不服该处理决定以及上级税务机关的复议决定,向法院提起行政诉讼。

一审法院认为:合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。被告稽查局与原告A餐饮企业均认可成本扣除需要合法有效凭证,但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议,被告稽查局认为是发票,而原告A餐饮企业认为不仅包括发票,也包括其他财务凭证。本案中存在争议的成本支出是用于购买原材料,支付的对象是我国境内的单位或个人,且上述单位或个人生产销售的原材料属于增值税应税范围,因此应当以发票作为唯一合法有效的凭证。于是依法判决驳回原告A餐饮企业的诉讼请求。

A餐饮企业不服一审判决提出上诉,主要理由是:其购货业务真实,并已经得到被上诉人的确认,所采购的农副产品是企业实际发生的,与取得收入有关的、合理的支出。被上诉人既然已经核准了上诉人“购货业务真实”及财务手续健全,就已经确认了上诉人的购货及支付行为是与取得收入有关的合理支出,符合“合理支出”的要件,就应当允许扣除,没有理由要求补缴企业所得税。被上诉人所称“合理支出”需要提供发票没有法律依据。

被上诉人辩称:上诉人认为购入货物只要“真实发生”即应允许在所得税前扣除,该观点与税收征收管理方面的法律、法规、规章及规范性文件的明确规定不符。法律明确规定,在计算企业成本时所依据的凭证应同时满足真实性、合法性、关联性三个条件,方能准予扣除。只有符合法律规定的合法有效凭据才可以在税前扣除,而本案中合法有效的凭据只能被认定为发票,且应是符合《发票管理办法》第十条规定的发票。

二审法院认为:根据《税收征收管理法》《发票管理办法》等的规定,虽然《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”,但仍不能视为“白条收据”可以按照合法、有效的票据在计算应纳税所得额时扣除。上诉人认为其以“白条收据”入账的支出是合理的实际支出,应在计算应纳税所得额时扣除的观点不能成立。于是依法判决驳回上诉,维持了稽查局的处理决定。

类似的案例发生过很多,争议的核心是哪些税前扣除凭证属于“合法有效凭证”,可以税前扣除。这是《办法》出台的重要原因,也是《办法》需要解决的一个主要问题。

税前扣除凭证分为两大类

《办法》开宗明义地规定,税前扣除凭证,指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出(成本、费用、税金、损失和其他支出)实际发生,并据以税前扣除的各类凭证。

内部凭证和外部凭证

《办法》根据税前扣除凭证的取得来源,将其分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证指企业根据国家会计法律、法规等相关规定,在发生支出时,自行填制的用于核算支出(包括成本、费用、损失和其他支出,但不包括税金)的会计原始凭证。

最常见的内部凭证包括:企业支付给员工工资时所制作的工资表,发放差旅费补助、交通费补贴、通讯费补贴的自制单据,关联企业之间的广告费和业务宣传费分摊协议,以及企业自制的符合财务、会计处理规定,能直观反映成本、费用分配计算依据和发生过程的材料成本核算表(入库单、领料单、耗用汇总表等)、资产折旧或摊销表、制造费用的归集与分配表、产品成本计算单等内部原始凭证。

外部凭证指企业发生经营活动和其他事项时,取得的发票、财政票据、完税凭证、分割单以及其他单位、个人出具的收款凭证等。其中,发票包括纸质发票和电子发票,也包括税务机关代开的发票。

最常见的外部凭证包括:企业购买货物等取得的符合规定的发票,企业员工出差取得的由中国铁路总公司及其所属运输企业自行印制的铁路票据,以及企业拨缴职工工会经费后上级和基层工会组织开具的工会经费收入专用收据等。

税前扣除凭证管理应遵循的原则

税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。

真实性指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生。真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,自然就不涉及税前扣除的问题。企业应按照法律、法规等相关规定,将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实,用以证实税前扣除凭证的真实性。

合法性指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。合法性和关联性是核心,只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定,并与支出相关联且有证明力时,才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

同时,还应注意与企业所得税税前扣除的权责发生制等诸项原则配合应用。

税务处理分为两种情形

在计算应纳税所得额时作为扣除项目的依据,是税前扣除凭证的根本属性,对税前扣除凭证的税务处理非常重要。为此,《办法》将税前扣除凭证的税务处理分为一般情形的税务处理和特殊情形的税务处理两大部分。

一般情形下税前扣除凭证的税务处理

在一般情形的税务处理规定中,鉴于企业取得的税前扣除凭证虽然大量来自于境内,但也有来自于境外的,《办法》分别对境内发生支出的税前扣除凭证和境外发生支出的税前扣除凭证作出不同的规定。

对于从境内取得的税前扣除凭证,根据其对应的项目是否属于增值税应税范围,可分为应税项目凭证和非应税项目凭证。

1.对于应税项目支出,原则上要求接受支出方(销售方)开具增值税发票。

关于发票作为税前扣除凭证的属性,在此以前,尽管强调但从未有“必须取得发票才能在所得税税前进行扣除”的规定,以往强调的凭发票扣除,其实是对应税项目支出而言。发票,从来就不是唯一的税前扣除凭证,但是发票是税前扣除的重要凭证之一。

为了减少类似上述A企业出现的争议,《办法》第九条对发票这一使用最广的税前扣除凭证作出了明确规定,即以销售方是否属于办理税务登记的纳税人来划分。

应当以发票作为税前扣除凭证的情形:企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

可不以发票作为税前扣除凭证的情形:对方为依法无须办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

2.企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,但是国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的,以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

比如,支付员工乘坐高铁等铁路运输费用,取得的由中国铁路总公司及其所属运输企业自行印制的铁路票据(如高铁车票)等,允许作为税前扣除凭证。

3.企业发生非应税项目支出时,对方为单位的,以对方开具的发票以外的其他外部凭证,如财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等以及特定情形开具的发票作为税前扣除凭证。对方为个人的,发生支出的企业以自制的用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证等内部凭证作为税前扣除凭证。

特殊情形下税前扣除凭证的税务处理

按照《企业所得税法》及其实施条例以及相关税收政策规定,企业所得税按纳税年度计算,纳税人应当自纳税年度终了之日起5个月内,进行汇算清缴,因而企业应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

鉴于实务中,企业在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证,为了更好地维护纳税人的正当权益,《办法》继而对纳税人补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证作等作出了特殊税务处理规定。

不符合规定的凭证不得扣除

此前,在税收征管实务中,对于取得不符合规定的发票,相应支出能否作为税前扣除凭证的问题,各方面争议很大,发生过不少案例。

如甲公司从乙公司购进废铜,在2014年期间先后取得乙公司提供的31份增值税专用发票,税额合计280万元,已通过认证,并申报抵扣税款280万元。所购1647万元废铜已在2014年全部进入生产成本,2014年结转主营业务成本1207万元,2015年结转主营业务成本440万元。

2016年5月,乙公司所在地的国税局稽查局确认31份增值税专用发票为虚开,并通知了甲公司所在地的A国税局稽查局。A国税局稽查局立案稽查后作出税务处理决定,责令甲公司补缴增值税280万元;补缴2014年企业所得税302万元,补缴2015年企业所得税110万元。甲公司不服A国税局稽查局的处理决定以及A国税局的复议决定,向法院提起诉讼,请求依法撤销上述决定。

法院经审理认为:被告认定涉案的31份增值税专用发票系虚开,原告善意取得,所购货物废铜已在2014年全部进入生产成本。被告确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票,对原告作出补缴增值税的处理,但对原告相应取得收入有关的合理支出未作认定,属于事实不清。善意取得的虚开增值税专用发票,税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣除凭证抵扣其进项税额。但对31份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以税前列支问题,税法没有明确规定。被告仅凭原告善意取得的31张虚开的增值税专用发票要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定,认定的事实不清、法律依据不足,不予支持,于是判决撤销被告A国税局稽查局《税务处理决定书》中关于补缴企业所得税的决定。

A国税局稽查局不服一审判决,向中级人民法院提起上诉。中级人民法院认为,上诉人(A国税局稽查局)处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足,原审依法予以撤销并无不当。遂判决驳回上诉,维持原判。

通过本案可以发现,对于企业取得善意虚开的增值税专用发票,税务机关作出了补缴增值税和企业所得税的处理决定。而在行政诉讼中,法院对相同的涉案发票涉及的两项补税决定却作出了不同的判决,即认可补缴增值税却不认可补缴企业所得税。

对于税务机关作出的补缴企业所得税的处理决定不予认可,并非如一些人所理解的“发票虽然是虚开的,但经济业务是真实性”这种原因,其根源在于法院认为,对企业善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本,是否可以作为企业所得税税前列支问题,税收法规没有作出明确规定。

为了消除上述争议,《办法》第十二条明确作出了对于企业取得包括虚开的发票在内的不合规发票以及不合规其他外部凭证,不得作为税前扣除凭证的规定。

来源:税海涛声